Vergi kaçakçılığı suçları, Vergi Usul Kanunu’nun meşhur 359. Maddesinde düzenlemiştir. Suçu oluşturan fiillerin ağırlığına göre farklı cezalar öngörülmüş, bu suç ve cezalar a, b ve c bentleri altında sayılmıştır. Aşağıda b ve c bentleri incelenmiştir.
b bendi-) 3 Yıldan 8 Yıla Kadar Hapis Cezası Öngörülen Suçlar
VUK 359/b hükmü şu şekildedir:
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
Görüldüğü gibi bu bent kapsamında düzenlenen suçlar, yukarıda belirtilen fiillerin daha ağır çeşitleri, bir bakıma nitelikli halleridir. Bu nedenledir ki, bu fillere daha ağır hapis cezaları öngörülmüştür. Bu fiiller, yukarıda açıklanan fillerle kıyaslanarak açıklanacaktır. Bu suçlar şu şekildedir:
Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etme/Değiştirme
Vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması veya ibraz edilmesi gereken belgeleri yok edenler hakkında 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası uygulanacaktır.
Tahrif etme suçu belgeyi gerçeğe aykırı şekilde bozmaktayken, yok etme suçunda söz konusu olan husus belgeyi tamamen ortadan kaldırmaktır. Belgeyi çöpe atmak ya da yakmak, dijital veri ise manyetik ortamı bozmak gibi farklı şekillerde işlenebilir. Şüphesiz ki kasten işlenmelidir, herhangi bir kaza söz konusu olduğunda defterin ziyaı gibi hükümler uygulanmalıdır.
Faili bu suçtan cezalandırmak için, defter, kayıt ve belgeyi yok ettiğini tanık, bilirkişi ya da sanığın itirafı gibi somut delillerle ortaya koymak gerekmektedir. Aksi takdirde defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu söz konusu olmayacaktır. Suç tarihi yok etme tarihidir.
Vergi kanunları uyarınca tutulan, düzenlenen ve saklama ve ibraz yükümlülüğü bulunan defterlerin sayfalarını yok etmek ya da yok edip yerine yaprak koymak 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası öngörülen bir suçtur.
Sahte Belge Düzenleme/Kullanma
Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler hakkında 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
Sahte belge, ortada gerçek bir durum veya muamele yokken varmış gibi düzenlenen belgedir. Sahte belge ile yanıltıcı belgenin farkı, yanıltıcı belgenin gerçek bir işleme dayanması söz konusuyken sahte belgenin hiçbir işleme dayanmamasıdır. Uygulamada en yaygın sahte belge türü sahte fatura olarak karşımıza çıkmaktadır.
Sahte belge düzenleyen mükellefin amacı belli bir komisyon karşılığı sahte (naylon) fatura satarak haksız kazanç elde etmek veya vergi doğuran faaliyetlerini vergi dairesinden gizleyerek vergi ödemektir. Sahte fatura kullanan mükellefin amacı ise giderini olduğundan daha yüksek göstererek vergi matrahını düşürmek ve vergi ödememek, ya da hak etmediği vergi indirimi veya KDV iadesinden faydalanmaktır. Sahte belge düzenlemek suçunun oluşması için mutlaka vergi kaybının oluşması gerekmez. Sahte belgeyi düzenleme fiilini işlemiş olmak suçun meydana gelmesi için yeterlidir. Sahte belge suçu, TCK’da düzenlenen evrakta sahtecilik suçunun özel bir görünümüdür.
Yargıtay içtihatları uyarınca önceden sahte belge birden fazla takvim yılı içinde düzenlenmişse her bir dönem için ayrı ayrı cezalandırılmaktaydı. Ancak 2022’de yürürlüğe giren 7394 Sayılı Kanun uyarınca birden fazla takvim yılında bu suçu işleyenler için zincirleme suç hükümleri uygulanacaktır. Bu hususa ilişkin daha detaylı açıklamalar aşağıda yer almaktadır.
Vergi idaresi bir ticari faaliyetin sahte olup olmadığını belirlerken, bunu mutlaka somut delillerle ortaya koymak zorundadır. Örneğin bir sektörde sahte fatura kullanımının yaygın olmasına dayanarak incelenen mükellefin de sahte fatura düzenlediğine kanaat getirerek ceza kesilmesi hukuka aykırı olacaktır. Uygulamada karşıt inceleme Ba/Bs formlarını inceleme, en son bildirilen iş yerinde faaliyet gösterilip gösterilmediği, mal ve para hareketlerinin ve stokların incelenmesi gibi yöntemler kullanılmaktadır. Vergi idaresinin VUK’ta ortaya konulan vergi inceleme esaslarını uygulamadan ve sahte belge düzenlendiğini somut bir şekilde delillerle ortaya koymadan vergi cezası kesmesi hukuka aykırıdır. Bu yönde hem Yargıtay’ın hem de Danıştay’ın oldukça fazla kararı bulunmaktadır.
Örneğin Yargıtay 21. CD 2016/4663 sayılı kararında; “Sanıkların atılı suçu kabul etmedikleri dikkate alınarak; suça konu faturaları kullanan kişi veya şirket yetkilileri dinlenerek faturaları kimden, hangi ticari ilişkiye dayanarak aldıkları konusunda beyanlarının alınması, gerektiğinde faturalar üzerindeki imzaların sanıkların eli ürünü olup olmadığı konusunda bilirkişi raporu alınması, bunların yanında sahte olduğu iddia olunan faturaları kullanan kişi veya şirketler hakkında karşıt inceleme yapılmadığı görülmekle, bu kişi veya şirketler hakkında düzenlenmiş ise vergi tekniği raporları ve eklerinin onaylı örnekleri getirtilerek, anılan raporlarla ilgili olarak faturaları kullanan kişi veya şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi dairesinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları getirtilip incelenerek bu davayı ilgilendiren delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler, faturaları kullananların yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak faturaları kullanan kişi veya şirketlerin ticari defter ve belgeleri üzerinde gerekli görülmesi halinde bilirkişi incelemesi yaptırılmasından sonra toplanan tüm deliller birlikte değerlendirilmek suretiyle sanıkların hukuki durumlarının belirlenmesi gerektiği gözetilmeden eksik araştırma ile yazılı şekilde hükümler kurulması”nı hukuka aykırı bulmuştur.
Örneğin Danıştay 4. Dairesi 2001/1962 sayılı kararında; “Sahte olduğu ileri sürülen faturalardan dolayı tarhiyat yapılabilmesi için fatura içeriği emtianın gerçekte alınıp alınmadığının, yapılan işte kullanılıp kullanılmadığının ve söz konusu giderlerin işin niteliği ve büyüklüğü ile orantılı olup olmadığının Vergi Usul Kanunu’nun 134. Maddesine uygun incelemeyle ortaya konması gerektiği” ni belirtmiştir.
Sahte belge kullanan mükellef hakkında 3 yıldan 8 yıla kadar cezaya hükmolunur. Mükellef sahte belge kullanarak daha az vergi öder, böylece devlet hazinesi aleyhine zarar, kendi lehine de haksız kazanç yaratır.
Sahte belge kullanmak suçunun oluşması için, -düzenlemek suçunun aksine- vergi kaybının meydana gelip gelmediği araştırılmalıdır. Sahte belge kullanan mükellef daha az vergi ödemek amacını taşıdığı için, vergi kaybı oluşmadığı takdirde bu suç oluşmaz. Ayrıca sahte belgeyi bilmeden kullanan kişi, suçun manevi unsuru olan kastı taşımadığı için vergi kaçakçılığı suçu oluşmayacaktır.
Ayrıca şunu belirtmek gerekir ki, uygulamada “zincirleme vergi tarhiyatı” denilen ceza kesme türü vergi inceleme elemanlarınca oldukça sık şekilde kullanılmaktadır. Sahte belge düzenleyen bir mükellefin fatura verdiği her mükellefe ayrı bir inceleme yapmadan vergi kaçırdıkları varsayılmaktadır. Sahte belgeyi bilmeden kullanan kişi vergi kaçakçılığı suçunu işleyemeyeceği halde, vergi idaresi ek bir inceleme yapmadan peşinen bir rapor hazırlayıp savcılığa vergi kaçakçılığı suçu işlendiği gerekçesiyle suç duyurusunda bulunmaktadır. Yani mükellefin bilerek ve isteyerek sahte belge kullandığı somut bir şekilde ortaya konmadan mükellefi cezalandırma yoluna gidilmektedir. Bu durum keyfilik ve belgenin sahte olduğunu bilmeden kullanan iyi niyetli vergi mükellefleri açısından çok büyük problemler yaratmaktadır.
c bendi-) Maliye Bakanlığı ile Anlaşma Yapılmaksızın Belge Basma veya Kullanma
VUK 359/c hükmü;
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
VUK 359/c hükmünde maliye bakanlığı ile anlaşması olan kişilerin basabileceği belgeleri anlaşma olmadan basan ya da bilerek kullanan kişilerin 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasına çarptırılacağı düzenlenmiştir.
VUK’un ikinci kısmının “Vesikalar” başlıklı üçüncü kısmında birtakım belgeler düzenlenmiştir. Bunlar fatura, sevk irsaliyesi, serbest meslek makbuzu, gider pusulası, ücret bordrosu, perakende satış fişleri, müstahsil makbuzu gibi belgelerdir. Bu belgeler sadece Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı olan ve kendilerine belge basma izni verilen anlaşmalı matbaalar tarafından basılabilmektedir. Sıradan matbaalar bunları basamaz. Ancak bu hükmün uygulanması için, basılan belgelerin gerçek muamele veya duruma dayalı olması gerekmektedir. Anlaşmasız basılan belge bir de sahte ise burada VUK 359/b hükmü uygulanacaktır. Bu belgelerin anlaşmasız bir matbaa tarafından basıldığını bilerek kullananlar da aynı cezaya çarptırılacaktır. Ancak günümüzde E-Fatura sisteminin devreye girmesinden dolayı bu hükmün etkisi azalmıştır.
