Vergi kaçakçılığı suçları, Vergi Usul Kanunu’nun meşhur 359. Maddesinde düzenlemiştir. Suçu oluşturan fiillerin ağırlığına göre farklı cezalar öngörülmüş, bu suç ve cezalar a, b ve c bentleri altında sayılmıştır. Bu hükümler aşağıda incelenmiştir.
VUK 359/a bendi-) 18 Aydan 5 Yıla Kadar Hapis Cezası Öngörülen Suçlar
VUK 359/a hükmü:
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
Maddenin bu bendinde tanımlanan fiiller 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılmaktadır. Kanun metnindeki fiiller üzerinden tek tek gitmek gerekirse:Muhasebe Hileleri Yapma
Vergi mevzuatı uyarınca tutulan/düzenlenen/saklanan/ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasına mahkûm edilirler.
“Hile yapmak” fiili şu şekilde tanımlanabilir: Hile yapmak, birtakım menfaatler elde etmek amacıyla, kasten birilerini yanıltıcı davranışlar sergilemektir. Yani kasti ve adil olmayan bir davranış icra edilerek kanuna aykırı şekilde yarar sağlamaktır.
VUK’ta muhasebe hilesi kavramı tanımlanmamakla beraber, hile, vergi ceza hukuku bakımından muhasebe kayıt ve tekniklerinin kullanılması suretiyle vergiye tabi gerçek gelirin gizlenmesi şeklinde yapılmaktadır. Kanunda muhasebe hilesine dair net bir tanımın yapılmamasının muhtemel sebebi, uygulamada çok fazla muhasebe hilesi çeşidi olması ve bu tanımın dışında kalacak hileli hareketlerin cezalandırılamayacak olmasıdır. Şahsi kanaatimiz ise, kanunilik ilkesi gereği muhasebe hilesi kavramının VUK’ta tanımlanması gerektiğidir.
Uygulamada rastlanan muhasebe hilelerinden bazıları; aktif kalemleri olduğundan daha yüksek tutarda gösterme, faturasız mal alıp satarak bazı alış veya satışları kayıt dışı tutma, bilançoda borçları eksik gösterme, gelir veya giderleri ait olduğu yıla yazmama, başkasına ait varlıkları kendi aktifinde gösterme ve benzeri hareketlerdir. Ancak örneğin kredi almak amacıyla bankayı aldatmak gibi muhasebe hileleri vergi ziyaına neden olmayacağı için VUK 359/a kapsamında değerlendirilmez. Aynı şekilde muhasebe hataları da istem dışı ve bilinçsiz olduğu için muhasebe hilesi sayılmaz. Bir fiilin VUK kapsamında muhasebe hilesi sayılması için kasten yapılması ve vergi ziyaına neden olması gerekmektedir. Bu tür hileler satışların az veya giderlerin fazla gösterilmesi, böylece vergi matrahının düşürülmesi suretiyle yapılmaktadır. Ancak yapılan işlemlerin vergi ziyaı yaratma amacıyla kasten yapıldığı ispat edilmelidir, aksi takdirde hile değil hata sayılacaktır.
Gerçek Olmayan Kişiler Adına Hesap Açma
Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasına mahkûm edilir. Bu ifade tartışmalıdır. Çünkü bu hareketi yapan kişi zaten muhasebe hilesi yapmakta veya sahte belge kullanmış olmaktadır. Dolayısıyla bir görüşe göre bu fiilin ayrı bir hareket unsuru teşkil etmeyeceği kabul edilmektedir. Fail aynı hareketten iki kere cezalandırılamayacağına göre, bu ifadenin gereksiz olduğu kanaatindeyiz.
Çift Defter Tutma
Vergi kanunlarına göre tutulan/düzenlenen/saklanan ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtları, vergi matrahını azaltacak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasına mahkûm olacaktır.
Bu suçun oluşması birtakım şartlara bağlanmıştır:
- Failin tutmakla yükümlü olduğu defter, noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmalıdır.
- Kanuni defterlere kaydedilmeyen hususların başka bir defter, belge veya diğer kayıt ortamına kaydedilmesidir. Bu hususlar hiçbir yere kaydedilmezse bu suç oluşmaz. Kanuni defterle birlikte başka bir ortama kaydedilmesi halinde de oluşmaz.
- Bu hareket vergi matrahının azalmasına neden olmalıdır.
Çift defter tutma suçu bir zarar suçudur. Kanundaki “vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde” ifadesinden anlaşılacağı üzere bu suçun oluşabilmesi için bu hareketin vergi matrahında bir azalmaya neden olması gerekir. Yani zarar veya zarar tehlikesi meydana gelmelidir. Şunu belirtmek gerekir ki; bu suçun oluşması için mutlaka vergi ziyaı olması gerekmez. Vergi matrahında azalmanın gerçekleşmesi suçun oluşması için yeterlidir.
Defter, Kayıt ve Belgelerin Tahrifatı
Vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi, saklanması veya ibraz edilmesi gereken defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler hakkında 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası uygulanacaktır.
Defter, kayıt ve belge tahrif etmek suçunun oluşması için kayıtların gerçeği yansıtan yazı ve rakamların anlamlarının gizlenerek ya da değiştirilerek hukuki sonuç doğuracak şekilde değiştirilmesi gerekir. Örneğin noter tasdik numarası ya da tarihle oynanabilir. Gerçeği yansıtan hususlar farklı yöntemler kullanılarak; örneğin silme, kazıma, yazı ve rakam ekleme gibi yöntemler kullanılarak değiştirilebilir. Bu tahrifat yok etme boyutuna ulaşmamalıdır. Burada amaç geliri az, gideri fazla göstererek vergi matrahını azaltmak, böylece vergiyi eksik ödemek ya da hiç ödememektir.
Bu suçun işlenmesi için failin yaptığı hareket sonucunda zarar meydana gelmesi gerekmez. Yani bu suç bir soyut tehlike suçudur. Defter üzerinde ikinci, üçüncü kez tahrifat yapılması durumunda da bir kez tahrifat yapılmış sayılır. Ancak farklı bir belgede tahrifat yapılması halinde ayrı bir suçun varlığı söz konusudur.
Hâlihazırda sahte olan bir belge üzerinde tahrifat yapmak bu suçu oluşturmaz. Çünkü sahte belge zaten başka bir suçun konusunu oluşturmaktadır. Ancak muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belgelerin kısmen gerçeği yansıtmaları sebebiyle gerçek olan kısımlar üzerinde tahrifat yapılması halinde suç oluşacaktır.
Defter, Kayıt ve Belgeleri İncelemeye Sunmayarak Gizleme
Türk vergi sisteminin temelinde beyan usulü olduğu için, mükellefin defter ve belgeleri vergi incelemesine sunması oldukça önemlidir. Defter ve belgelerin incelemeye sunulup sunulmaması beyanın gerçek olup olmadığını ortaya koyacaktır.
Mükellefler vergi kanunlarına uygun olmayan fiillerini gizlemek için belge ibraz etmekten kaçınabilir. İşte bu durumlarda defter ve belgeleri incelemeye sunmamak, gizleme suçu olarak düzenlenmiştir. Bu suçun hareketi olan gizleme fiili, ancak kasten işlenebileceği için bu suç taksirle işlenemez.
Gizleme suçu bir kez oluştuktan sonra, aynı döneme ait defter, kayıt ve belgeler idarece istendiğinde bunların verilmemesi, Yargıtay kararlarına göre (11. CD, K: 2013/18230) ayrı bir suç sayılmaz. Ancak farklı bir döneme ait defterlerin ibraz edilmemesi yeni bir suç oluşturacaktır. Eksik ibraz edilmesi halinde ise eksiğin boyutuna ve vergi kaçırma amacı taşıyıp taşımadığına bakmak gerekmektedir.
Gizleme suçuna uygulamada sık sık rastlanmaktadır ve oldukça tartışmalıdır. Gizleme suçunu düzenleyen hüküm, iki kere Anayasa Mahkemesi’ne itiraz yoluyla taşınmıştır. AYM ilk kararında (K:2003/8) vergi ödemenin Anayasa tarafından herkese yüklenen bir ödev olduğunu, kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksamadan yürütülmesi gerektiğini, gizleme suçunun AY m. 38 ve ceza hukuku ilkeleri gözetilerek düzenlendiğini ve burada hukuk devleti ilkesine aykırılık bulunmadığını belirtmiştir.
İkinci kararında ise (K:2007/11) VUK’ta öngörülen defter ve belge ibraz yükümlüğünün bir ceza hukuku ilkesi olan kendi aleyhine delil vermeme hakkını ihlâl etmediğini, çünkü bu hakkın sadece soruşturma ve kovuşturma aşamalarında kullanılabileceğini belirtmiştir.
Defter, kayıt ve belgelerin incelemeye sunulmamasının gizleme dışında nedenleri olabilir; örneğin mücbir sebep, defter kayıt ve belgelerin zayi olması, inceleme yazısının mükellefe tebliğ edilmemesi gibi haller ayrı değerlendirilmelidir.
Yanıltıcı Belge Düzenlemek/Kullanmak
Vergi kanunları uyarınca yanıltıcı belge düzenleyenlere 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası verilir.
Yanıltıcı belge; gerçek bir durum veya muameleye dayanmakla birlikte bu durumu veya muameleyi gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Bir Yargıtay CGK kararında (K:1986/125) doğrudan doğruya meydana gelmiş fakat gerçeği yansıtmayan belge olarak tanımlanmaktadır. Belge fiyat ve miktarı itibariyle değiştirilebilir. Örneğin bir üründen 1000 adet satın alınmışken 5000 adet ürün satın alınmış gibi fatura kesilebilir. Bu şekilde düzenlenen bir belge yanıltıcı belge niteliğindedir. Böylece gider gerçeğe aykırı şekilde fazla gösterilerek vergi matrahı azaltılması amaçlanır.
Bu suçun unsurları; failin vergi mükellefi sıfatını haiz olması, belgeyi yasal olarak elde etmesi, gerçek bir muamele veya durumun varlığı ve failin bu belgeyi yanıltıcı şekilde değiştirmesidir. Suç, yanıltıcı belgenin düzenlendiği andan itibaren doğar. Vergi ziyaı meydana gelmiş olması aranmaz.
Daha önceden ve bir başkası tarafından düzenlenmiş olan yanıltıcı belgeyi kullanan kişi hakkında da 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Vergi kaçakçılığı suçunu işlemek için yanıltıcı belge düzenlemeye gerek yoktur. Bu belge bir başkası tarafından kullanılırsa da bu suç işlenmiş olur. Burada vergi kaçırma amacıyla yanıltıcı bir belgeyi kullanma söz konusudur. Yanıltıcı belge kullanılarak vergi matrahı azaltılır, böylece daha az vergi ödenir.
